El pasado 30 de octubre de 2019, fueron aprobadas por el Congreso de la Unión, diversas modificaciones y adiciones a leyes fiscales, entre ellas, a la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley del ISR).

Con motivo de dichas modificaciones se amplió el concepto de Establecimiento Permanente previsto en la Ley del ISR, el cuál será motivo del presente análisis.

Antecedentes

En la “Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación” (la Iniciativa) el Ejecutivo Federal, propuso que se actualizara el concepto de establecimiento permanente a que se refieren los artículos 2 y 3 de la Ley del ISR.

En la exposición de motivos de la Iniciativa, el Ejecutivo Federal señala que dicha modificación obedece al desarrollo e implementación del Proyecto contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS por sus siglas en inglés), en el que México como miembro de la OCDE y del G20 participa; mediante dicho documento se busca combatir las estrategias de planificación fiscal que tienen por objeto cambiar de manera artificial los beneficios económicos a lugares de escasa o nula tributación, dando lugar la elusión en el pago del ISR.

Con motivo del Proyecto BEPS, se propusieron cambios al artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, por lo que con la finalidad de homologar el concepto de establecimiento permanente contenido en la Ley del ISR, con dichos instrumentos internacionales, se propuso y aprobó la modificación a los artículos 2 y 3 de la Ley que se comenta.

Ampliación del concepto de Establecimiento Permanente

Antes de comentar las modificaciones realizadas a lo que debe entenderse por establecimiento permanente, es preciso recordar que de acuerdo a lo previsto en el artículo 1 de la Ley del ISR, las personas físicas y morales residentes en México, están obligadas al pago de ese impuesto respecto de todos sus ingresos, sin importar la fuente de riqueza de donde provengan; también están obligados al pago del ISR los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos que provengan de dicho establecimiento permanente; así también, los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

Ahora bien, el primer párrafo del artículo 2 de la Ley del ISR que en la actualidad se encuentra vigente, señala que se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes, precisando que las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales, entre otros, serán establecimiento permanente de los residentes en el extranjero.

Mediante la reforma al artículo 2 que se comenta, se precisa lo que debe considerarse establecimiento permanente, en atención al Proyecto BEPS y a las modificaciones al Convenio de la OCDE antes referidas, con el objetivo de impedir que los contribuyentes dejen de abusar de la figura del agente independiente, lo cual daba lugar a una erosión importante de la base del ISR a pagar.

En este sentido, se reforman los artículos 2 y 3 de la Ley del ISR, para distinguir cuándo existe establecimiento permanente, derivado de las actividades de agentes independientes, y aquellas realizadas por personas físicas y morales distintas de un agente independiente en favor de un residente en el extranjero.

Los artículos reformados quedaron como sigue:

“Artículo 2.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios, si dicha persona concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el rol principal que lleve a la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero y estos:

I………. Se celebran a nombre o por cuenta del mismo;

II……… Prevén la enajenación de los derechos de propiedad, o el otorgamiento del uso o goce temporal de un bien que posea el residente en el extranjero o sobre el cual tenga el derecho del uso o goce temporal; u

III…….. Obligan al residente en el extranjero a prestar un servicio.

Para efectos del párrafo anterior, no se considerará que existe un establecimiento permanente en territorio nacional cuando las actividades realizadas por dichas personas físicas o morales sean las mencionadas en el artículo 3 de esta Ley.

 

De igual forma, se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona física o moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad. Para estos efectos, se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades, entre otros, cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:

      1. a VI. 

Se presume que una persona física o moral no es un agente independiente, cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.  

(…)”  

Artículo 3. No se considerará que constituye establecimiento permanente un lugar de negocios cuyo único fin sea la realización de actividades de carácter preparatorio o auxiliar respecto a la actividad empresarial del residente en el extranjero. Se considera que no se constituye un establecimiento permanente cuando se realicen las siguientes actividades, siempre que tengan el carácter de preparatorio o auxiliar:

      1. a III. …
      1. La utilización de un lugar de negocios con el único fin de desarrollar actividades de propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares.

El párrafo anterior no será aplicable cuando el residente en el extranjero realice funciones en uno o más lugares de negocios en territorio nacional que sean complementarias como parte de una operación de negocios cohesiva, a las que realice un establecimiento permanente que tenga en territorio nacional, o a las que realice en uno o más lugares de negocios en territorio nacional una parte relacionada que sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. Tampoco será aplicable el párrafo anterior cuando el residente en el extranjero o una parte relacionada, tenga en territorio nacional algún lugar de negocios en donde se desarrollen funciones complementarias que sean parte de una operación de negocios cohesiva, pero cuya combinación de actividades dé como resultado que no tengan el carácter preparatorio o auxiliar. 

Lo dispuesto en este artículo también será aplicable en el caso de actividades realizadas a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente.

[/vc_column_text][vc_empty_space][vc_column_text]Ahora bien, para efectos de desentrañar el contenido y el motivo de la reforma a los artículos que comentamos, hay que hacer referencia a los siguientes elementos.

  • Residente en el extranjero
  • Establecimiento permanente
  • Persona física o moral que actúa en territorio nacional por cuenta del residente en el extranjero
  • Agente independiente

Ahora debemos analizar las actividades determinantes que darán lugar a que un residente en el extranjero, que no tiene un lugar de negocios en territorio nacional, tenga un establecimiento permanente en el país:[/vc_column_text][vc_empty_space][TS_VCSC_Advanced_Textblock restrictions=”Visibility: Everybody / Tag Conditions: No” styling_border=”border-style:solid;border-top-style:solid;border-right-style:solid;border-bottom-style:solid;border-left-style:solid;|border-width:1px;border-radius:0px;border-top-width:0px;border-top-left-radius:0px;border-right-width:0px;border-top-right-radius:0px;border-bottom-width:0px;border-bottom-right-radius:0px;border-left-width:0px;border-bottom-left-radius:0px;|border-color:#cccccc;border-top-color:#cccccc;border-right-color:#cccccc;border-bottom-color:#cccccc;border-left-color:#cccccc;” conditionals=”eyJ2aWV3ZXJzdGF0dXMiOiJldmVyeWJvZHkiLCJyZXN0cmljdGlvbiI6Im5vbmUiLCJ1c2Vycm9sZXMiOiIiLCJ1c2Vyc2NvcGUiOiJhbnkiLCJ1c2VyY2FwcyI6IiIsIm90aGVyc2NvcGUiOiJhbnkiLCJvdGhlcnRhZ3MiOiIiLCJkZXZpY2V0eXBlcyI6IiJ9″]

¿Quién lleva a cabo la actividad? ¿Qué actividad se lleva a cabo en territorio nacional? ¿Qué obligaciones se adquieren? ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Persona física o moral, no agente independiente Todas las actividades que realice para el residente en el extranjero y concluya habitualmente contratos.

Efectúe el rol para concluir contratos

  • Contratos celebrados a nombre o por cuenta del R.E.
  • Enajenación de derechos de propiedad, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes en posesión del R.E. o sobre el que tenga el derecho del uso o goce temporal.
  • Obligación al R.E. a prestar un servicio
SÍ HAY ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Persona física o moral, que es agente independiente
Lleva a cabo actividades fuera del marco ordinario de las propias, y se presume que no es agente independiente cuando actúa exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de R.E.[1]

[1] Se adicionó al artículo 2 de la Ley del ISR, para establecer la presunción referida.

Las referidas en las fracción I a VI del artículo 2 de la Ley del ISR, que no fueron modificadas. SÍ HAY ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Un lugar de negocios del residente en el extranjero.

Persona física o moral distinta de un agente independiente.

Actividades de carácter preparatorio o auxiliar de las actividades del residente en el extranjero Además de las señaladas en las fracciones I a III del artículo 3 de la Ley del ISR, se incluyó como actividad preparatoria o auxiliar, la propaganda, suministro de información, investigación científica, preparación para colocación de préstamos, o actividades similares NO HAY ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Residente en el extranjero

Persona física o moral distinta de un agente independiente

Realiza funciones en uno o más lugares de negocios en territorio nacional complementarios de una operación de negocios cohesiva a la que realice un EP, o a las que realice en uno o mas lugares de negocios en territorio nacional una parte relacionada residente en México o R.E. con EP en el país.

Cuando se desarrollen funciones complementarias parte de una operación de negocios cohesiva, pero que de la combinación de actividades no sean preparatorias o auxiliares.

SÍ HAY ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

[/TS_VCSC_Advanced_Textblock][vc_empty_space][vc_column_text]Como se puede observar, el legislador amplió el concepto de establecimiento permanente, definiendo y delimitando aquellas actividades que se realizan por quienes en ocasiones se hacían pasar por agentes independientes -sin serlo- generando ingresos al residente en el extranjero, sin pagar los impuestos correspondientes.

Asimismo, es importante hacer hincapié en que un lugar de negocios o “place of business” puede ser cualquier espacio en el que se realicen actividades económicas del residente en el extranjero, ya sea una oficina, un centro de negocios, o cualquier otro espacio, desde el cual se realicen actividades para el residente en el extranjero, lo cual da lugar al establecimiento permanente.

No obstante lo anterior, un lugar de negocios en el que se lleven a cabo actividades de carácter preparatorio o auxiliares, no generarán un establecimiento permanente para el residente en el extranjero, sino hasta el momento en que dichas actividades se vuelvan habituales y por las que se generen ingresos en territorio nacional atribuibles al residente en el extranjero.

En conlusión, mediante las reformas a los artículos 2 y 3 de la Ley del ISR se busca evitar que los residentes en el extranjero generen ingresos en territorio nacional y que bajo el auspicio de “agentes independientes” o de “actividades preparatorias” eviten el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en México, afectando en consecuencia la recaudación del Estado Mexicano.